Jahresabschluss

Darstellung der GoBS und GDPdU

IV. Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buch-führungssysteme (GoBS)

Die GoBS stellen eine Konkretisierung insb. der §§ 145 bis 147 Abgabenordnung (AO) (und des § 239 Abs. 4 HGB) in Bezug auf die GoB (GoB) und der Aufbewahrungspflichten bei Einsatz von DV-gestützten Buchführungssystemen dar.

Die nach steuerlichen Vorschriften zu führenden Bücher und sonst erforderlichen Aufzeichnungen können nach § 146 Abs. 5 AO auf Datenträgern geführt werden, soweit diese Form der Buchführung einschließlich des dabei angewandten Verfahrens den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) entspricht; Zu beachten sind neben den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (vgl. hierzu insbesondere §§ 238, 257 und 261 HGB) die §§ 145 bis 147 AO.

Neben den handelsrechtlichen rechnungslegungsspezifischen Vorschriften (§§ 257, 261 HGB) und den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) sind bei der Gestaltung und beim Einsatz elektronischer Archivierungsverfahren weitere gesetzliche Vorschriften zu beachten. Diese Vorschriften richten sich auf die Zulässigkeit der elektronischen Archivierung und haben Einfluss auf die Einrichtung von Archivierungsverfahren.

Mit der Neufassung von § 147 AO zum 01.01.2002 wurde die maschinell auswertbare Speicherung für originär digitale und steuerlich relevante Unterlagen vorgeschrieben, die zur Wiederverarbeitung in einem IT-gestützten Buchführungssystem geeignet sind. Das Steuerrecht geht in den folgenden Bereichen über die handelsrechtlichen Pflichten hinaus:

• Pflicht zur unverzüglichen Lesbarmachung anstelle der in § 257 Abs. 3 Nr. 2 HGB geforderten Lesbarmachung in angemessener Frist,
• Wegfall der Möglichkeit, diese originär digitalen Unterlagen auszudrucken und nur die Ausdrucke zu archivieren,
• Verpflichtung zur Sicherstellung der maschinellen Auswertbarkeit originär digitaler Daten,
• Schaffung neuer Zugriffsrechte der Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung (unmittelbarer und mittelbarer Zugriff, Datenträgerüberlassung) und
• erweiterte Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen im Hinblick auf die vorgenannten Anforderungen (§ 200 AO).

V. Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU)

A. Anwendungsbereich

Nach § 147 Abs. 6 AO ist der Finanzbehörde das Recht eingeräumt, die mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellte Buchführung des Steuerpflichtigen durch Datenzugriff zu prüfen. Diese neue Prüfungsmethode tritt neben die Möglichkeit der herkömmlichen Prüfung. Das Recht auf Datenzugriff steht der Finanzbehörde nur im Rahmen steuerlicher Außenprüfungen zu. Das Recht auf Datenzugriff beschränkt sich ausschließlich auf Daten, die für die Besteuerung von Bedeutung sind (steuerlich relevante Daten).

Die Daten der Finanzbuchhaltung, der Anlagenbuchhaltung und der Lohnbuchhaltung sind danach für den Datenzugriff zur Verfügung zu halten. Soweit sich auch in anderen Bereichen des Datenverarbeitungssystems steuerlich relevante Daten befinden, sind sie durch den Steuerpflichtigen nach Maßgabe seiner steuerlichen Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten zu qualifizieren und für den Datenzugriff in geeigneter Weise vorzuhalten.

B. Möglichkeiten des Datenzugriffs

Bei der Ausübung des Rechts auf Datenzugriff stehen der Finanzbehörde nach dem Gesetz drei Möglichkeiten zur Verfügung. Die Entscheidung, von welcher Möglichkeit des Datenzugriffs die Finanzbehörde Gebrauch macht, steht in ihrem pflichtgemäßen Ermessen; falls erforderlich, kann sie auch mehrere Möglichkeiten in Anspruch nehmen:

• Sie hat das Recht, selbst unmittelbar auf das Datenverarbeitungssystem dergestalt zuzugreifen, dass sie in Form des Nur-Lesezugriffs Einsicht in die gespeicherten Daten nimmt und die vom Steuerpflichtigen oder von einem beauftragten Dritten eingesetzte Hard- und Software zur Prüfung der gespeicherten Daten einschließlich der Stammdaten und Verknüpfungen (Daten) nutzt (unmittelbarer Datenzugriff). Dabei darf sie nur mit Hilfe dieser Hard- und Software auf die elektronisch gespeicherten Daten zugreifen. Dies schließt eine Fernabfrage (Online-Zugriff) auf das Datenverarbeitungssystem des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde aus. Der Nur-Lesezugriff umfasst das Lesen, Filtern und Sortieren der Daten gegebenenfalls unter Nutzung der im Datenverarbeitungssystem vorhandenen Auswertungsmöglichkeiten.
• Sie kann vom Steuerpflichtigen auch verlangen, dass er an ihrer Stelle die Daten nach ihren Vorgaben maschinell auswertet oder von einem beauftragten Dritten maschinell auswerten lässt, um den Nur-Lesezugriff durchführen zu können (mittelbarer Datenzugriff). Es kann nur eine maschinelle Auswertung unter Verwendung der im Datenverarbeitungssystem des Steuerpflichtigen oder des beauftragten Dritten vorhandenen Auswertungsmöglichkeiten verlangt werden.
• Sie kann ferner verlangen, dass ihr die gespeicherten Unterlagen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Auswertung überlassen werden (Datenträgerüberlassung). Der zur Auswertung überlassene Datenträger ist spätestens nach Bestandskraft der aufgrund der Außenprüfung ergangenen Bescheide an den Steuerpflichtigen zurückzugeben oder zu löschen.
  Ferner wird im BMF-Schreiben vom 16.07.2001 zu den Grundsätzen zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU) die Auffassung der Finanzverwaltung zum digitalen Datenzugriff und zur Anwendung des § 147 AO dargestellt. Nach Auffassung der Finanzverwaltung sind derzeit – abweichend von den handelsrechtlichen Anforderungen – steuerlich relevante Unterlagen in ihrer ursprünglichen Form (Originaldaten) und bei Konvertierung in ein unternehmenseigenes Format (Inhouse-Format) auch in der umgewandelten Form elektronisch zu archivieren.

Bei der Archivierung von Daten und Dokumenten, die personenbezogene Daten enthalten, sind auch die Vorschriften des Bundesdatenschutzgesetzes und die darin vorgesehenen Rechte zu beachten. Insbesondere sind die Rechte auf Berichtigung, Sperrung bzw. Löschung personenbezogener Daten (vgl. §§ 34 ff. Bundesdatenschutzgesetz (BDSG) zu berücksichtigen.
Weitere rechtliche Anforderungen sind bei der elektronischen Archivierung dann einzuhalten, wenn archivierte Unterlagen zur Beweisführung dienen sollen. Neben den Besonderheiten im Urkundenprozess sind die Anforderungen an Dokumente zur Beweisführung in Zivil-, Straf- oder Verwaltungsprozessen zu berücksichtigen. Auch können sich weitergehende Anforderungen aus branchenspezifischen Rechtsvorschriften ergeben (beispielsweise § 25a Abs. 1 Nr. 5 Kreditwesengesetz (KWG) zum Umfang der Archivierung oder § 30a AO zum Schutz von Bankkunden).

VI. Zusammenfassung

Die GoB stellen einen Kernbegriff der handelsrechtlichen Rechnungslegung dar. Das HGB nimmt mehrfach Bezug zu den GoB (z.B. §§ 238, 239 und 257 HGB, § 264 Abs. 2 HGB), ohne aber im einzelnen zu sagen, was genau unter diesem Begriff zu verstehen ist. Eine Konkretisierung erfolgt durch IDW RS FAIT 1.
Die GoBS stellen eine Konkretisierung insb. der §§ 145 bis 147 Abgabenordnung in Bezug auf die GoB (GoB) und der Aufbewahrungspflichten bei Einsatz von DV-gestützten Buchführungssystemen dar.

In den GoBS wird die Behandlung aufbewahrungspflichtiger Daten und Belege in elektronischen Buchführungssystemen sowie in revisionssicheren Dokumentenmanagement- und Archivsystemen geregelt. Unmittelbar gelten die GoBS nur für steuerliche Buchführung, soweit eine Einheitsbilanz erstellt wird, wirken sie sich auch (indirekt) auf die handelsrechtliche Buchführung aus. Weiterhin sind die korrespondierenden Paragrafen aus dem Handelsgesetzbuch weitestegend indentisch formuliert.
Die GDPdU regelt die Prüfbarkeit und den Datenzugriff auf steuerlich relevante digitale Unterlagen des Unternehmens innerhalb einer Außenprüfung. Innerhalb der gesetzlichen Aufbewahrungspflicht von zehn Jahren müssen die steuerrelevanten digitalen Daten

• jederzeit im Unternehmen verfügbar sein,
• unverzüglich lesbar gemacht werden können und
• maschinell auswertbar sein.

Sollten diese Kriterien nicht erfüllt sein, können Sanktionen, wie Schätzung, Bußgeld und Zwangsmittel drohen.

Die Problematik besteht insbesondere darin, die jeweiligen steuerrelevanten Daten zu identifizieren, was durch den Steuerpflichtigen selbst durchzuführen ist. Hierzu gehören unter anderem die Informationen/Daten in der Finanzbuchhaltung, der Anlagenbuchhaltung, der Lohnbuchhaltung oder im Warenwirtschaftssystem.
Weiterhin ist eine ordnungsgemäße, d.h. den GoBS entsprechende, Dokumentation der eingesetzten IT-Systeme und Verfahren vorzuhalten.