BilMoG

Eine Übersicht über das BilMoG in der endgültigen Fassung

Zielsetzung des BilMoG:

Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (im folgenden abgekürzt: BilMoG) wird die weitreichendste Bilanzreform der letzten 20 Jahre umgesetzt. Das BilMoG soll im Wesentlichen die folgenden drei Ziele erreichen:

  • Durch das BilMoG soll zum einen eine Verbesserung der Aussagekraft des handelsrechtlichen Jahresabschlusses durch eine Annäherung an internationale Rechnungslegungsstandards (IAS/IFRS) bewirkt werden. Zahlreiche Wahlrechte im HGB werden abgeschafft. Elemente der IAS/IFRS Rechnungslegung halten Einzug in das HGB.
  • Zum Zweiten soll eine Deregulierung und Entlastung von kleinen und mittelgroßen Unternehmen erreicht werden. Das HGB soll im Vergleich zu den IAS/IFRS eine praktikablere Alternative darstellen.
  • Darüber hinaus werden EU Richtlinien in nationales Recht umgesetzt. Dies betrifft die 8. EU Richtlinie (auch Abschlussprüferrichtlinie genannt) und die Abänderungsrichtlinie. Bei bei kapitalmarktorientierten Aktiengesellschaften soll zukünftig ein unabhängiges Mitglied des Aufsichtsrats über Sachverstand auf den Gebieten Rechnungslegung und Abschlussprüfung verfügen.

Aktueller Stand und Inkrafttreten:

Am 18. März 2009 wurde der Regierungsentwurf zum BilMoG in der 129. Sitzung des Rechtsausschusses besprochen. Mit den Stimmen der Großen Koalition und der FDP hat sich der Rechtsausschuss für die veränderte Fassung ausgesprochen. Der Bundestag hat das BilMoG am 26. März 2009 beschlossen. Der Bundesrat hat das BilMoG am 3. April 2009 endgültig verabschiedet. Das BilMoG ist nach der Ausfertigung und Verkündung im Bundesgesetzblatt am 25. Mai 2009 (Bundesgetzblatt Nr 27, Seiten 1102-1136, ausgegeben am 28. Mai 2009) am 29. Mai 2009 in Kraft getreten.

Die Anwendungsvorschriften des BilMoG:

Die erstmalige Anwendung der neuen Bilanzierungsregelungen des HGB durch das BilMoG ist in Artikel 66 EGHGB geregelt:

  • Die Erleichterungsvorschriften (Deregulierungen) gemäß § 241a HGB, § 242 Abs 4 HGB, § 267 und § 293 HGB dürfen bereits auf Abschlüsse für das nach dem 31.12.2007 beginnende Geschäftsjahr angewendet werden.
  • Die Vorschriften zur Umsetzung von EU-rechtlichen Vorgaben sind grundsätzlich erstmals auf Abschlüsse für das nach dem 31.12.2008 beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden.
  • Die Vorschriften, die den Prüfungsausschuss betreffen, sind erstmals ab dem 01.01.2010 anzuwenden.
  • Die übrigen Vorschriften BilMoG sind erstmals auf Abschlüsse für das nach dem 31.12.2009 beginnenden Geschäftsjahres verpflichtend anzuwenden.

Änderungen der vom Bundestag beschlossenen Fassung im Vergleich zum Regierungsentwurf des BilMoG:

Am 17.12.2008 fand die Expertenanhörung zum Regierungsentwurf des BilMoG statt. Insbesondere die Bewertung von für Handelszwecke gehaltene Finanzinstrumente über den Anschaffungskosten, die Aktivierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und die Aktivierungspflicht von aktiven latenten Steuern wurde kritisiert.

Im Wesentlichen sind zwischen dem Regierungsentwurf und der vom Bundestag beschlossenen Fassung fünf Anpassungen erfolgt:

  • § 248 HGB BilMoG: Einführung eines Ansatzwahlrechts für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, d.h. die geplante Aktivierungspflicht wurde nicht umgesetzt.

    Weiterlesen: § 248 HGB BilMoG

  • § 253 HGB BilMoG: Für zu Handelzwecke erworbene Finanzinstumente bei Nichtbanken bleibt es beim Anschaffungswertprinzip, d.h. die geplante Zeitwertbewertung wird nicht eingeführt. Lediglich für Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute wird die Zeitwertbewertung umgesetzt.

    Weiterlesen: § 253 HGB BilMoG

  • § 274 HGB BilMoG: Einführung eines Ansatzwahlrechts für aktive latente Steuern, d.h. die geplante Aktivierungspflicht wird nicht umgesetzt.

    Weiterlesen: § 274 HGB BilMoG

  • § 290 HGB BilMoG: Präzisierung der Konsolidierungspflicht für Zweckgesellschaften. Die Formulierung korrespondiert nun besser mit den IFRS.

    Weiterlesen: § 290 HGB BilMoG

  • § 340e HGB: (nur für Kreditinstitute relevant:) Wertpapiere des Handelsbestands bei Kreditinstituten sind mit dem Zeitwert zu bewerten. Gleichzeitig ist ein Sonderposten anzusetzen, um Wertschwankungen auszugleichen. Dieser Sonderposten wirkt wie eine Ausschüttungssperre.

Übersicht über die einzelnen Änderungen durch das BilMoG:

Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit

  • § 5 Abs 1 Satz 2 EStG BilMoG: Durch die Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit ergeben sich unmittelbare Auswirkungen auf das HGB. Die handelsrechtlichen Öffnungsklauseln in § 247 Abs. 3 HGB-ALT, § 273 HGB-ALT und § 279 HGB-ALT wurden aufgehoben bzw. abgeändert. Die Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit ist bereits beim Inkrafttreten des BilMoG unabhängig von den handelsrechtlichen Übergangsvorschriften wirksam geworden.

    Weiterlesen: § 5 Abs 1 Satz 2 EStG BilMoG

Befreiungen

  • § 241a, § 242 HGB BilMoG: Befreiung von der Buchführungspflicht für Einzelkaufleute, sofern gewisse Kriterien nicht überschritten werden.

    Weiterlesen: § 241a § 242 HGB BilMoG

    BilMoG § 241a HGB: Check Buchführungspflicht

Handelsrechtlicher Einzelabschlusses: Ansatz

  • § 246 HGB BilMoG: Wirtschaftliche Zurechnung, Aktivierungspflicht für entgeltlich erworbene Geschäfts- und Firmenwerte, Saldierungsgebot für Vermögensgegenstände und Schulden für Pensionsverpflichtungen, Ansatzstetigkeit

    Weiterlesen: § 246 HGB BilMoG

  • § 247, § 248, § 249, § 250 HGB BilMoG: Sonderposten mit Rücklageanteil, Aktivierungspflicht für selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, Ansatzverbot für Aufwandsrückstellungen, Wegfall der Ansatzwahlrechtre für Rechnungsabgrenzungsposten

    Weiterlesen: § 247 § 248 § 249 § 250 HGB BilMoG

Handelsrechtlicher Einzelabschlusses: Bewertung

  • § 252, § 253 HGB BilMoG: Bewertungsstetigkeit, Bewertung von Verbindlichkeiten, Abzinsung von Rückstellungen, Bewertung von Pensionsrückstellungen nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung, außerplanmäßige Abschreibungen Anlagevermögen, Außerplanmäßige Abschreibungen Umlaufvermögen, Zuschreibungsgebot

    Weiterlesen: § 252 § 253 HGB BilMoG

  • § 254, § 255, § 256, § 256a HGB BilMoG: Bildung von Bewertungseinheiten, Aktivierungspflicht von Material- und Fertigungsgemeinkosten in den Herstellungskosten, selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, beizulegener Zeitwert, Beschränkung der Bewertungsvereinfachungsverfahren auf FIFO, LIFO und den gewogenen Durchschnitt, Währungsumrechnung zum Devisenkassakurs

    Weiterlesen: § 254 § 255 § 256 § 256a HGB BilMoG

Ergänzende Änderungen für Kapitalgesellschaften

  • § 264, § 264d, § 266, § 267, § 268 HGB BilMoG: Pflicht zur Aufstellung einer Kapitalflussrechnung und eines Eigenkapitalspiegel für nicht konzernrechungslegungspflichtige kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften, Gliederung der Bilanz, Anhebung der Größenklassengrenzen, Ausschüttungssperre

    Weiterlesen: § 264 § 264d § 266 § 267 § 268 HGB BilMoG

  • § 269 HGB-ALT, § 272 HGB BilMoG, § 273 HGB-ALT, § 274 HGB BilMoG: Wegfall des Aktivierungswahlrechts für Aufwendungen für die Ingangsetzung und die Erweiterung des Geschäftsbetriebs, Eigenkapital, Sonderposten mit Rücklageanteil, Aktivierungspflicht für aktive latente Steuern und Verlustvorträge, Aufhebung des vierten Titels

    Weiterlesen: § 269 § 272 § 273 § 274 HGB BilMoG

Anhangsangaben

  • § 285 HGB BilMoG: Angabepflicht von nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäften, Angaben zum Corporate Governance Kodex, Angaben zum Gesamthonorar des Abschlussprüfers, Angaben zu Finanzinstrumenten, Angaben zu nahestehenden Personen, Forschungs- und Entwicklungskosten für immaterielle Vermögensgesgenstände des Anlagevermögens, Angaben zu Bewertungseinheiten, Angaben zu versicherungsmathematischen Berechnungsmethoden

    Weiterlesen: § 285 HGB BilMoG

  • § 287 HGB-ALT, § 288 HGB BilMoG: Aufstellung des Anteilsbesitzes, größenabhängige Erleichterungen

    Weiterlesen: § 287 § 288 HGB BilMoG

Lagebericht

  • § 289 HGB BilMoG, § 289a HGB BilMoG: Beschreibung des internen Kontroll- und des internen Risikomanagementsystems, Erklärung zur Unternehmensführung

    Weiterlesen: § 289 § 289a HGB BilMoG

Konzernabschluss

  • § 290 § 291 § 292 §293 HGB BilMoG: Alleinige Maßgeblichkeit des Control Prinzips, Anhebung der Größenklassengrenzen für Konzernabschlüsse

    Weiterlesen: § 290 § 291 § 292 §293 HGB BilMoG

  • § 294 § 298 § 300 § 301 § 306 § 306 § 307 § 308a § 309 § 312 HGB BilMoG: Anpassung der Vorjahreszahlen, Wegfall der Buchwertmethode, keine Saldierung von positiven und negativen Unterschiedsbeträgen, Absetzung der eigenen Anteile vom gezeichneten Kapital, Wegfall der Interessenzusammenführungsmethode, bilanzorientierte Betrachtungsweise für latente Steuern, Währungsumrechnung von Fremdwährungsabschlüssen mit dem historischen Kurs für das Eigenkapital und für die übrigen Vermögensgegenstände und Schulden zum Devisenkassakurs

    Weiterlesen: § 294 § 298 § 300 § 301 § 306 § 306 § 307 § 308a § 309 § 312 HGB BilMoG

Anhangsangaben

  • § 313 § 314 HGB BilMoG: Ausweitung der Anhangsangaben für den Konzernanhang

    Weiterlesen: § 313 § 314 HGB BilMoG

Lagebericht

  • § 315 HGB BilMoG: Der Konzernlagebericht soll auf die wesentlichen rechlungslegungsbezogenen Merkmale des internen Kontroll- und des internen Risikomanagementsystems eingehen

    Weiterlesen: § 315 HGB BilMoG

Prüfung

  • § 317 § 318 § 319a § 319b § 320 § 324 HGB BilMoG:Die Erklärung zur Unternehmensführung nach § 289a ist kein Bestandteil der Abschlussprüfung, Unterrichtung der Wirtschaftsprüferkammer bei Kündigung oder Widerruf des Prüfungsauftrags, Prüfer bedeutender Tochtergesellschaften gilt auch als verantwortlicher Prüfungspartner, Erweiterung der Ausschlussgründe auf das Netzwerks, Definition eines Netzwerks, Berichtspflicht des alten an den neuen Abschlussprüfers bei schriftlicher Anfrage, besonderer Abschnitt zur Erklärung der Unabhängigkeit im Prüfungsbericht, Einrichtung eines Prüfungsauschusses

    Weiterlesen: § 317 § 318 § 319a § 319b § 320 § 324 HGB BilMoG

Offenlegung

Behandlung der Umbewertungsdifferenzen:

Gemäß Artikel 67 Abs. 7 EGHGB sind Aufwendungen und Erträge, die durch den Übergang auf das BilMoG entstehen, in der GuV gesondert unter den außerordentlichen Aufwendungen und außerordentlichen Erträgen auszuweisen.

Weiterführende Informationen:

Die folgenden PDF Dateien sind hier verfügbar:

  • Das am 25. Mai 2009 im Bundesgesetzblatt (BGBL) verkündete BilMoG
  • Die Presserklärung des Bundesministeriums der Justiz vom 29. Mai 2009
  • Eine synoptische Darstellung zwischen dem Regierungsentwurf und der endgültigen Fassung des BilMoG
  • Weitere Informationen zum BilMoG sind im Blog unter der Kategorie BilMoG verfügbar
  • IDW ERS HFA 27: Einzelfragen zur Bilanzierung latenter Steuern nach den Vorschriften des HGB in der Fassung des BilMoG
  • IDW ERS HFA 28: Übergangsregelungen des BilMoG

IDW: Einzelfragen zur Bilanzierung latenter Steuern nach dem BilMoG (IDW ERS HFA 27)

In Folgenden werden ausgewählte Einzelfragen zu Ansatz, Ausweis und Bewertung von latenten Steuern nach dem HGB in der Fassung des BilMoG kurz dargestellt. Der vollständige Entwurf des IDW (IDW ERS HFA 27) ist hier vergfügbar. Eine Zusammenfassung des BilMoG ist hier erhältlich.

Ansatz latenter Steuern nach dem BilMoG

Passive latente Steuern sind gemäß § 274 Abs. 1 Satz 1 HGB anzusetzen. Aktive latente Steuern dürfen gemäß § 274 Abs. 1 HGB angesetzt werden.

Temporäre Differenzen i.S.d. § 274 Abs. 1 HGB nach dem BilMoG umfassen sowohl Bewertungsunterschiede (d.h. unterschiedliche Bewertung in Handels und Steuerbilanz) als auch Ansatzunterschiede (d.H. der Vermögensgegenstand wird entweder nur in der Handelsbilanz oder nur in der Steuerbilanz angesetzt).

Bei der Berechnung latenter Steuern sind auch quasi-permanente Differenzen zu erfassen d.h. der Abbau erfolgt erst bei der Liqudation des Unternehmens (z.B. Grund und Boden). Permanente Differenzen (z.B. nicht abzugsfähige Betriebsausgaben) sind auch nach dem BilMoG weiterhin nicht anzusetzen.

Sofern kleine Kapitalgesellschaften die Befreiungsvorschrift des § 274a Nr. 5 HGB in Anspruch nehmen, kann dennoch eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB erforderlich sein.

Mögliche Fälle sind zeitlich begrenzte Differenzen aufgrund der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, der Zeitwertbewertung bestimmter Vermögensgegenstände und des Wegfalls der umgekehrten Maßgeblichkeit. Dabei sind wie vor dem BilMoG aktive Steuerlatenzen und Ansprüche aus steuerlichen Verlustvorträgen rückstellungsmindernd zu berücksichtigen. Für quasipermanente Differenzen sind allerdings nach den allgemeinen Ansatzkriterien für Rückstellungenfür keine latenten Steuern zu bilden.

Für den Abbau der Steuerlatenzen sind Wahrscheinlichkeitsüberlegungen unter Berücksichtigung des handelsrechtlichen Vorsichtsprinzips zu machen. Dabei gelten besonders für die Plausibilisierung einer hinreichenden Wahrscheinlichkeit für zukünftige steuerpflichtige Einkünfte zur Realisierung aktiver latenter Steuern hohe Anforderungen.

Als Anhaltspunkte nennt das IDW die folgenden konkreten Beispiele:

Profitable Aufragseingänge

Veräußerung oder Aufgabe von defizitären Aktivitäten

Nachhaltige Kosteeinsparungen und Effizienzsteigerungen durch abgeschlossene Restrukturierungsmaßnahmen

Verluste, die auf Einmaleffekten beruhen und die zukünftig nicht mehr zu erwarten sind

steuerpflichtige temporäre Differenzen, für die passive latente Steuern gebildet werden.

Das Ansatzwahlrecht nach dem BilMoG für aktive latente Steuern muss insgesamt ausgeübt werden, und kann nicht auf Einzelsachverhalte beschränkt werden. Dabei unterliegt die Ausübung des Aktivierungswahlrechts dem Stetigkeitsgebot des § 246 Abs. 3 Satz 1 HGB.

Bei der Ermittlung ansatzpflichtiger bzw. -fähiger latenter Steuern nach dem BilMoG unter Berücksichtigung steuerlicher Verlustvorträge ist wie folgt vorzugehen:

Zur Berechnung einer voraussichtlichen künftigen Steuerbelastung sind bestehende passive Latenzen zunächst mit aktiven Latenzen aus Vermögensgegenständen, Schulden oder Rechnungsabgrenzungsposten zu verrechnen.

Ein verbleibender Passivüberhang ist durch Vorteile aus verrechenbaren steuerlichen Verlustvorträgen zu reduzieren. Dabei vertritt das IDW die Meinung, daß auch solche steuerliche Verlustvorträge zu berücksichtigen, deren Verrechenbarkeit erst nach Ablauf von fünf Jahren zu erwarten ist

Ergibt die Berechnung insgesamt einen Aktivüberhang und damit eine zu erwarende künftige Steuerentlastung, so dürfen aktive latente Steuern angesetzt werden. Bei der Ermittlung der sich insgesamt ergebenden künftigen Steuerentlastung sind steuerliche Verlustvorträge zu berücksichtigen, soweit sie nicht bereits mit passiven Latenzen verrechnet worden sind. Die Aktivierung von Vorteilen aus diesen verbleibenden steuerlichen Verlustvorträgen setzt voraus, dass die Verlustverrechnung voraussichtlich innerhalb der nächsten fünf Jahre erfolgt.

Steuergutschriften und Zinsvorträge sind bei der Berechnung aktiver latenter Steuern nach dem BilMoG nur insoweit zu berücksichtigen, als eine hinreichend hohe Wahrscheinlichkeit ihrer Realisierung innerhalb von fünf Jahren besteht.

Sofern sich temporäre Differenzen ergeben, weil das handelsrechtliche Nettovermögen einer ausländischen Betriebsstätte vom steuerlichen Wertansatz abweicht (outside basis differences), gilt gemäß § 306 Satz 4 HGB für den Konzernabschluss ein explitizes Verbot, latente Steuern zu berücksichtigen. Das IDW geht davon aus, daß demnach auch im Einzelabschluss nach dem BilMoG diese Differenzen nicht berücksichtigt werden sollten.

Führt der erstmalige Ansatz eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts i.S.d. § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB (asset deal) zu einer temporären Differenz zwischen handelsrechtlichem und steuerlichem Wertansatz, so ist die daraus für den Einzelabschluss resultierende künftige Steuerbe- oder -entlastung im Rahmen der Gesamtdifferenzenbetrachtung nach dem BilMoG grundsätzlich zu berücksichtigen.

Bewertung latenter Steuern nach dem BilMoG

Für die Berechnung ist der untermensindividuelle Steuersatz im Zeitpunkt des voraussichtlichen Abbaus der temporären Differenzen maßgeblich. (§ 274 Abs. 2 Satz 1 HGB).

Steuersatzänderungen sind zu berücksichtigen, sobald der Bundesrat der Änderung zugestimmt hat.

Sofern die künftigen Steuersätze nicht bekannt sind, erfolgt die Berechnung mit den am Abschlussstichtag gültigen Steuersätzen.

Latente Steuern sind gemäß nach § 274 Abs. 2 Satz 1 HGB wie berets vor dem BilMoGnicht abzuzinsen.

Ausweis latenter Steuern nach dem BilMoG

Gemäß § 274 Abs. 1 Satz 3 HGB dürfen aktive und passive latente Steuern nach dem BilMoG auch unsaldiert ausgewiesen werden. Durch den unsaldierten Ausweis wird die Transparenz verbessert.

Im Falle des unsaldierten Ausweises der latenten Steuern muss die Ermittlung aktiver und passiver Latenzen nicht für jeden einzelnen Sachverhalt vorgenommen werden. Eine bilanzpostenbezogene Betrachtung ist ausreichend. Innerhalb des jeweiligen Bilanzpostens kommte es dan zu einer Saldierung von aktiven und passiven Steuerlatenzen.

Die Entscheidung, ob latente Steuern saldiert oder unsaldiert ausgewiesen werden, unterliegt dem Gebot der Ausweisstetigkeit.

Der Einfluss der latenten Steuern auf das handelsrechtliche Ergebnis ist nach dem BilMoG gemäß (§ 274 Abs. 2 Satz 3 HGB gesondert in innerhalb des Postens „Steuern vom Einkommen und vom Ertrag“ zu zeigen (§ 274 Abs. 2 Satz 3 HGB).

Dieser gesonderte Ausweis kann entweder durch Einfügung einer gesonderten Zeile, durch eine Vorspalte oder durch einen Davon-Vermerk erfolgen.

Quelle: IDW

IDW: Entwürfe IDW ERS HFA 31 und IDW ERS HFA 36 veröffentlicht